Fisco L’Editoriale di Andrea Giovanardi

Sull’efficacia delle sentenze penali di assoluzione solo per le sanzioni: una pioggia di critiche, in attesa delle SS.UU.

Andrea Giovanardi Professore ordinario di diritto tributario presso l’Università di Trento

Pubblicato il 28/03/2025

Vedi tutti i contenuti su

La sentenza della Corte di Cassazione 14 febbraio 2025, n. 3800, sul nuovo art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000, è stata unanimemente criticata in dottrina, ha generato irritazione e sconcerto nel Governo e ha indotto la medesima Sezione tributaria a rimettere gli atti alla Prima Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni unite. È giustificato tanto clamore? La risposta è affermativa sia per la chiarezza e perspicuità della norma introdotta con la recente riforma delle sanzioni tributarie, dalla cui littera legis la Corte ha deciso di prescindere, sia per il non aver tenuto in debita considerazione l’indissolubile nesso tra accertamento dell’imposta e irrogazione della sanzione, sia per aver ritenuto che l’ulteriore valutazione del giudice tributario sui fatti, che pur sono stati accertati definitivamente nel processo penale inducendo il giudice all’assoluzione, consenta di dare più compiuta attuazione al principio di capacità contributiva, quando in realtà vale l’esatto contrario. La criticatissima sentenza, malgrado ciò, è stata molto utile perché ha generato su questione decisiva, quella del rapporto tra processo penale e processo tributario, un fecondo dibattito di cui le Sezioni Unite non potranno che tener conto.

La Corte di Cassazione, nella sentenza 14 febbraio 2025, n. 3800 (successivamente condivisa da Cass. n. 4916, n. 4921 e n. 4935 del 2025), ha ritenuto che l’ art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000, confluito, con efficacia a far data dal 1° gennaio 2026, nell’art. 119 del Testo Unico della giustizia tributaria ( D.Lgs. n. 175 del 2024), vada interpretato nel senso che “la sentenza penale dibattimentale di assoluzione, con le formule perché il fatto non sussiste o per non aver commesso il fatto, ha, nel processo tributario, efficacia di giudicato quanto ai fatti materiali” con riguardo alle sole sanzioni tributarie, e non anche all’imposta accertata, “rispetto alla quale la sentenza penale assolutoria ha rilievo come elemento di prova, oggetto di autonoma valutazione da parte del giudice tributario unitamente agli elementi di prova introdotti nel giudizio”.

La descritta esegesi è stata fulmineamente, diffusamente e unanimemente (a quel che mi risulta) criticata (tra gli altri, A. Salvati, “Innocenti evasori: la Cassazione verso il triplo binario (e oltre). Osservazioni a Cass. civ., sez. V, 14 febbraio 2025, n. 3800”, in Riv. tel. dir. trib., 25 febbraio 2025; A. Marcheselli, “Dal doppio binario al Capolinea Giusto Processo”, ibid., 1° marzo 2025; A. Kostner, “Sull’ordinanza interlocutoria per l’eventuale rinvio alle Sezioni unite del nuovo art. 21-bis D.Lgs. n. 74/2000”, ibid., 20 marzo 2025; M. Migazzi, “Dalla Cassazione uno stop alla riforma fiscale: sentenze penali di assoluzione efficaci solo per le sanzioni”, in IPSOA Quotidiano del 7 marzo 2025; P. Piantavigna, “Ne ter in idem penal-tributario: la parola alle Sezioni Unite”, in IPSOA Quotidiano dell’8 marzo 2025; F. Colaianni, “Prime osservazioni sulla sentenza della Cassazione civile n. 3800/2025 in tema di efficacia del giudicato penale nel processo tributario”, in Giur. penale web, 2025, 3).

Una vera e propria levata di scudi, a cui pare essersi unita la stessa Sezione tributaria della Corte di cassazione, la quale, rimettendo gli atti alla Prima Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite (ordinanza 4 marzo 2025, n. 5714) in ragione del diverso e non conciliabile orientamento della precedente giurisprudenza ( Cass. n. 23570, n. 23609, n. 21584, n. 30675, n. 30814 del 2024 e n. 936 del 2025 e n. 1021 del 2025), non è riuscita a non far trapelare che il suo orientamento non collima con quello che emerge dalla criticatissima pronuncia del 14 febbraio scorso. Da una parte si scrive infatti, con felice sintesi, che la tesi sostenuta in prima battuta dalla Corte “risponde all’obiettivo della riforma di attuare il principio di non contraddizione e coerenza del sistema, innovando la struttura del c.d. doppio binario per armonizzarne la disciplina con i principi generali dell’ordinamento, con primario riferimento all’ art. 53, comma 1, della Costituzione che impone, quale requisito strutturale dell’obbligazione tributaria, l’effettività e la realità del presupposto impositivo”; dall’altra parte, con riferimento all’orientamento da ultimo sopravvenuto, nemmeno si cita l’anzidetto parametro costituzionale, che pur era stato utilizzato nella sentenza n. 3800 a sostegno e giustificazione della soluzione ivi propugnata. Per non dire poi che, al punto 8.6.1 dell’ordinanza, la Corte non riesce a trattenersi dal confutare l’orientamento restrittivo nella parte in cui sostiene che la lettera dell’ art. 21-bis, comma 3, del D.Lgs. n. 74 del 2000, confermerebbe l’esclusione dell’automatica efficacia del giudicato concernente i fatti materiali definitivamente accertati in ambito penale sulle maggiori imposte accertate.

Da registrare, infine, la malcelata irritazione della politica che traspare dalle parole del viceministro Maurizio Leo, il quale, il 12 marzo scorso, in occasione dell’inaugurazione dell’anno giudiziario tributario, ha avuto modo, soffermandosi sulla pronuncia in discussione, di stigmatizzarne i contenuti, in quanto contrari agli obiettivi della riforma e di prodursi in una provocatoria (almeno, a me è sembrata tale) proposta, quella di far partire un costante confronto preventivo tra governo e giudici di vertice per evitare che il primo “faccia interventi normativi che non sono in linea con il sentiment degli organi giurisdizionali”.

È giustificato tanto clamore? È veramente così sbagliato il principio di diritto volto a confinare l’efficacia extrapenale dell’accertamento del fatto al solo ambito sanzionatorio?

La risposta a entrambe le domande non può che essere, a mio parere, affermativa, per le ragioni che qui di seguito si espongono.

L’ art. 21-bis, comma 1, del D.Lgs. n. 74 del 2000, a mente del quale “la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi”, è chiarissimo: se all’esito del dibattimento viene accertata l’insussistenza del fatto su cui si è fondata l’imputazione, tanto da indurre il giudice ad assolvere con le ricordate formule, quel fatto, purché la sentenza sia irrevocabile, fa stato senza limitazione alcuna nel processo tributario, avendo quest’ultimo ad oggetto la legittimità dell’accertamento dell’imposta e dell’irrogazione delle sanzioni collegate al mancato adempimento dell’obbligazione tributaria (fatti salvi i rari casi dell’impugnazione di atti in cui sono state irrogate penalità non collegate al tributo).

D’altra parte, come può un fatto accertato nel dibattimento penale assumere automatica valenza nel procedimento tributario solo per le sanzioni e non per l’imposta? Nel diritto tributario l’accertamento del fatto non è autonomo nei due diversi ambiti, tanto che, negli atti accertativi, l’irrogazione delle sanzioni non è supportata da una motivazione a sé stante che si discosti da quella volta a sorreggere, dal punto di vista fattuale e giuridico, il tentativo di recupero dell’imposta. Se valesse la tesi della Corte, si verificherebbe il caso dell’illecito senza sanzione, atteso che l’accertamento dell’evasione dell’imposta sfuggirebbe a qualsivoglia penalità, malgrado l’identità degli accadimenti oggettivi su cui l’imputazione/imposizione/contestazione si fondano.

Per nulla convincente poi è l’argomentazione secondo la quale mentre “sulla sanzione (penale e amministrativa-tributaria) è preminente la necessità che il regime sanzionatorio, in applicazione del principio del ne bis in idem, sia unitario, non contraddittorio e proporzionato”, sull’imposta, invece, “l’accertamento mira ad assicurare l’attuazione delle norme impositive in funzione dell’obiettivo di attuare la “giusta imposizione” nell’equilibrio tra dovere contributivo e principio della capacità contributiva, che viene realizzato con gli strumenti previsti dall’ordinamento tributario e secondo i criteri di riparto della prova tra il contribuente e il fisco”.

Merita rimarcare, infatti, che, come ha ben dimostrato Alberto Marcheselli (“Dal doppio binario al Capolinea Giusto Processo”, cit.), con il venir meno del divieto di prova testimoniale e in vigenza della nuova regola del riparto dell’onere della prova prevista dall’ art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546 del 1992, lo standard probatorio richiesto nel procedimento/processo tributario non si discosta più da quello prescritto in ambito penale, sicché risulta infondato il riferimento a criteri di riparto propri del tributario in quanto diversi, perché evidentemente meno rigorosi, rispetto a quelli invalsi nel dibattimento penale.

Non può sfuggire poi che, nel momento in cui si afferma che il regime sanzionatorio, che si impernia sul rapporto tra sanzione penale e sanzione tributaria, non possa essere contraddittorio, prospettando una diversa soluzione per il rapporto tra penalità e imposta, si finisce per affermare che, con riferimento a quest’ultimo, non valga il principio di non contraddizione.

Infine, è d’obbligo evidenziare come sia perfino distopico ipotizzare, perché è vero il contrario, che il principio di capacità contributiva si realizzerebbe in maniera più compiuta se si assoggetta al maggior tributo proprio chi, all’esito degli accurati accertamenti effettuati nel dibattimento penale, risulti non aver evaso alcuna imposta. Sembrerebbe far capolino, dietro alle parole dei Supremi Giudici, non tanto l’idea sbandierata con divertita impudenza da un famoso pubblico ministero, quel “gli innocenti sono i colpevoli che l’hanno fatta franca”, quanto la tesi, comunque infondata dato il ricordato allineamento degli standard probatori tra i due processi, secondo la quale il procedimento penale è forse troppo garantistico per l’imputato (che può, ex art. 533 c.p.p., essere condannato solo qualora la sua colpevolezza risulti oltre ogni ragionevole dubbio), in ciò differenziandosi dal processo tributario, dove troverebbe invece applicazione la regola, peraltro, lo dimostra persuasivamente Marcheselli, sfornita di ogni fondamento legislativo e sistematico, del “più probabile che non”.

Per quanto sbagliata, tuttavia, la sentenza n. 3800 del 2025 è stata utile perché ha dimostrato che il sistema sa reagire agli errori della giurisprudenza di vertice: in un mese, o poco più, una decina di pregevoli e tempestivi contributi dimostra che gli studiosi sono più vigili di quel che si creda; la rimessione degli atti alla Prima Presidente, a distanza di soli venti giorni dal deposito della sentenza, dimostra non solo che esiste una dialettica interna alla Corte, ma anche che è fuori luogo pensare, quand’anche provocatoriamente, a preliminari confronti volti a intercettare il sentiment dei giudici di vertice.

È chiaro, occorrerà attendere le Sezioni Unite, che dovranno peraltro pronunciarsi anche in merito alla rilevanza della sentenza penale pronunciata ai sensi dell’ art. 530, comma 2, c.p.p. Si confida tuttavia, per quanto qui sopra esposto, che si arrivi a una sentenza in grado di “mettere le cose a posto”, valorizzando definitivamente, anche nella prospettiva del divieto del ne bis in idem, l’”univocità dell’accertamento materiale del fatto” (così Cass., ordinanza n. 5714/2025) tra processo penale e processo tributario.